Выявлены налоговые правонарушения

Когда в ходе камеральной поверки выявлены налоговые правонарушения, прежде чем вынести решение, налоговый орган должен составить акт налоговой проверки в порядке, установленном ст. 100 НК РФ, а затем рассмотреть материалы и вынести решение в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 176 НК РФ). Причем решение о возмещении налога может быть принято как в полной сумме, заявленной к возмещению, так и частично (абз. 7 данной нормы). В связи с этим в такой ситуации становится непонятен порядок исчисления срока для возврата налога и, соответственно, периода просрочки для начисления процентов за несвоевременный возврат налога налогоплательщику. Ведь для вынесения решения в рассматриваемом случае должны быть соблюдены сроки, определенные процедурами, предусмотренными ст. 100 и 101 НК РФ, которые значительно превышают семидневный срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ (далее мы остановимся на исчислении этих сроков подробнее).

Мнения судей о том, как считать проценты за несвоевременный возврат налога в этом случае, также разделились.

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 07.02.2011 № КА-А40/17822-10, налоговый орган полагал, что в соответствии с положениями ст. 88, 100, 100.1 и 101 НК РФ проценты подлежат начислению с момента окончания камеральной проверки и рассмотрения представленных налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки. Однако суд эти доводы отклонил, посчитав их основанными на неверном применении норм материального права. По мнению судей, в соответствии со ст. 176 НК РФ проценты начисляются на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.

Кроме того, в судебной практике есть примеры решений, в которых судьи считают, что отправной точкой для исчисления периода просрочки является дата принятия решения по результатам камеральной проверки. По мнению ФАС ВСО, если налоговая инспекция выносит решение о частичном возмещении суммы налога, она обязана вернуть НДС на 12-й рабочий день после принятия решения. Именно с этой даты начисляются проценты за несвоевременное перечисление НДС (Постановление от 06.07.2010 № А33-17022/2009). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 27.02.2009 № А56-15524/2008.

В Определении от 28.01.2011 № ВАС-14883/10 коллегия судей предложила иной подход к установлению срока, при нарушении которого следует начислять проценты.

Суть спора

В ходе камеральной проверки представленной организацией уточненной декларации, в которой была заявлена сумма налога к возмещению, инспекция выявила нарушения налогового законодательства. В частности, по мнению контролирующего органа, налогоплательщик необоснованно применил нулевую ставку налога и налоговые вычеты в отношении нефтепродуктов, перемещаемых в таможенном режиме припасов.

После завершения проверки был составлен акт, который был вручен с соблюдением требований п. 1 и 5 ст. 100 НК РФ.

Несмотря на то, что возражения организация не представила, материалы налоговой проверки не подлежат рассмотрению до истечения 15-дневного срока (п. 6 ст. 100 НК РФ). После рассмотрения материалов дела с соблюдением процедур, установленных п. 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ, налоговый орган принял решение об отказе в возмещении из бюджета более чем 66 млн руб. В то же время в отношении суммы, превышающей 76,5 млн руб., налоговики подтвердили право на возмещение налога. Впоследствии она и была перечислена на расчетный счет налогоплательщика, указанный в заявлении на возврат. Отметим, что соответствующее заявление было подано им в налоговую инспекцию за несколько дней до завершения камеральной проверки.

Между налогоплательщиком и налоговой инспекцией возник спор о том, что инспекция нарушила сроки возврата налога. Организация полагала, что налоговый орган в отношении суммы, к которой у него не было претензий, должен вернуть ее, руководствуясь п. 2 ст. 176 НК РФ, в связи с чем она обратилась в суд с требованием начислить проценты с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки за несвоевременный возврат НДС. Тогда как налоговая инспекция настаивала на том, что в данном случае следует руководствоваться п. 3 названной статьи.

Суды трех инстанций посчитали данное требование налогоплательщика обоснованным и приняли решение в его пользу.

ВАС: считаем максимальный срок

Тройка судей, усмотрев в материалах дела нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами положений НК РФ и правовых позиций, изложенных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 № 10848/04, от 29.11.2005 № 7528/05, передала дело на пересмотр в порядке надзора.

При этом коллегия судей подчеркнула, что в случае выявления налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки нарушений налогового законодательства и принятия решения о частичном возмещении НДС проценты подлежат начислению при условии нарушения совокупности сроков, установленных для налоговых органов и органов федерального казначейства ст. 176 НК РФ, которая отсылает к ст. 88, 100, 101 НК РФ.

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, по мнению судей ВАС, максимальный срок на возврат НДС должен исчисляться следующим образом – три месяца, в течение которых проводится камеральная налоговая проверка (п. 2 ст. 88 НК РФ):

– плюс 10 дней на составление акта (п. 1 ст. 100 НК РФ);

– плюс 5 дней на вручение акта (п. 5 ст. 100 НК РФ);

– плюс 15 дней на представление налогоплательщиком возражений на акт проверки, исчисляемых со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК РФ);

– плюс 10 дней на рассмотрение этого акта и принятие решений (об отказе в привлечении к ответственности, об отказе в возмещении частично суммы налога, о возврате суммы налога), исчисляемых со дня истечения упомянутого 15-дневного срока (п. 1 ст. 101 НК РФ);

– плюс 1 день на направление налоговым органом поручения в территориальный орган Федерального казначейства на возврат налога (абз. 1 п. 8 ст. 176 НК РФ);

– плюс 5 дней на возврат территориальным органом Федерального казначейства налогоплательщику суммы налога со дня получения указанного поручения (абз. 2 п. 8 ст. 176 НК РФ).

(Добавим, что аналогичным образом рассуждали судьи в Постановлении ФАС СЗО от 27.02.2009 № А56-15524/2008, посчитав день, отведенный на подготовку платежного поручения и направления его в казначейство в качестве самостоятельного срока, учитываемого при исчислении максимального срока на возврат налога.)

Кроме того, коллегия судей подчеркнула, что несоблюдение промежуточных сроков в расчет не принимается, главное – должна соблюдаться суммарная совокупность указанных сроков.

Позиция Президиума ВАС

Однако высшие арбитры в Постановлении от 12.04.2011 № 14883/10 согласились с доводами судей нижестоящих инстанций, отклонив тем самым доводы налоговой инспекции (а это именно она обратилась в ВАС).

По мнению Президиума ВАС, в данном случае является неправомерным подход налоговой инспекции, согласно которому процедура возврата налога должна начинаться после составления акта проверки и вынесения соответствующего решения.

Несмотря на то, что на момент подготовки этого номера текст данного постановления не был опубликован, тем не менее результат рассматриваемого спора известен.

Позиция высших арбитров в отношении исчисления периода просрочки такова: если налоговый орган, выявив в ходе камеральной проверки нарушения налогового законодательства, считает, что возмещению подлежит часть налога, то решение в отношении возврата этой части налога должно быть принято в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ, а в случае нарушения сроков возврата налога с 12-го дня после завершения камеральной проверки подлежат начислению проценты. То есть в данном случае налоговый орган не должен ждать оформления результатов проверки, и в случае нарушения сроков возмещения с 12-го дня после завершения камеральной проверки начисляются проценты за несвоевременный возврат налога.

Пример 2

Налоговая декларация по НДС за I квартал 2011 г. с заявленной к возмещению суммой в размере 15 740 000 руб. была сдана 20.04.2011. В ходе камеральной проверки претензий налоговиков не вызвала сумма в размере 7 980 000 руб., тогда как в отношении остальной части суммы налога выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, о чем 28.07.2011 составлен акт, который вручен налогоплательщику 01.08.2011. Для представления возражений на акт налогоплательщику отведено 15 дн. Возражения представлены 18.08.2011. Решение о частичном возмещении суммы налога в сумме 7 980 000 руб. и об отказе в возмещении суммы 7 760 000 руб. принято 26.08.2011. Возврат НДС на расчетный счет налогоплательщика осуществлен 31.08.2011.

Принимая во внимание позицию высших арбитров, налоговый орган сумму налога в размере 7 980 000 руб. обязан вернуть в течение 12 дн. после завершения камеральной проверки. Период просрочки в данном случае составил 27 дн. – с 03.08.2011 по 30.08.2011.

Налоговый орган обязан начислить проценты на несвоевременный возврат налога в размере 47 880 руб. (7 980 000 руб. х 8%/ 360 дн. х 27 дн.) / 100%.

* * *

Выводы Президиума ВАС, сделанные в Постановлении № 14883/10, безусловно, повлияют на судебную практику по вопросу исчисления процентов за несвоевременный возврат НДС и в ситуации, когда в ходе камеральной проверки не выявлено налоговых правонарушений (поскольку в названном решении высшие арбитры буквально истолковали норму, установленную п. 10 ст. 176 НК РФ: начиная с 12-го рабочего дня…), и в том случае, если нарушения выявлены (так как вернуть «частичный» НДС налоговики согласно правовой позиции высших арбитров обязаны в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 176 НК РФ).

Также полагаем, что данные выводы могут стать основанием для подачи налогоплательщиками заявлений на пересмотр судебных актов, вступивших в законную силу (по новым или вновь открывшимся обстоятельствам), и пересчета начисленных процентов за несвоевременный возврат НДС (п. 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17). Обратите внимание: в этом случае пересмотру подлежат судебные акты, вступившие в законную силу в срок, не превышающий трех месяцев со дня появления или открытия обстоятельств (п. 1 ст. 312 АПК РФ).

Кроме того, напоминаем, что проценты, выплачиваемые налоговым органом за несвоевременный возврат налогов, в соответствии с пп. 12. п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль (письма Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/101, от 12.03.2010 № 03-03-06/1/128).

19 мая 2011 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 10
Издательство "Аюдар Пресс"